La publicación del Decreto Legislativo N.o 1532 ha creado una figura destinada a combatir la evasión tributaria. Este mal se expresa, sobre todo, en la compra de facturas, que constituye una de las modalidades más aterradoras de las operaciones no reales (simulación absoluta): los sujetos sin capacidad operativa (SSCO).

Un sujeto adquiere esta categoría cuando, en términos sencillos, no tiene capacidad económica, administrativa ni de infraestructura para vender un bien o prestar un servicio. La Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT) lo sanciona limitando su posibilidad de emitir comprobantes de pago (facturas, recibos por honorarios electrónicos y documentos vinculados) y solo le permite emitir boletas de venta. Así, se evitará transferir crédito fiscal y/o costo o gasto con efecto tributario.

Es importante resaltar que esta medida está dirigida a los proveedores de bienes o servicios, lo cual explica la limitación en la emisión de los comprobantes de pago. Esta situación no modifica, en modo alguno, la imputación de operaciones no reales cuyas implicancias legales se centran en el adquirente o comprador. En tal sentido, la figura del SSCO constituye un mecanismo que permitiría coadyuvar a un adecuado control por partes de los compradores, pues podrán conocer si el proveedor con quien se relacionan está calificado para emitir facturas o comprobantes de pago con efectos tributarios.

En esa línea de pensamiento, si bien la figura que es materia de comentario constituye una ayuda o colaboración activa por parte de la SUNAT, existen algunos temas que resultan críticos o peligrosos para los adquirentes dedicados a la exportación o para los medianos y pequeños emprendedores. Ello debido a que la mecánica para llegar a calificar a un sujeto como SSCO podría demorar, porque requiere de un acto firme. En tanto, la limitación antes mencionada no opera.

En ese interín, la responsabilidad sobre la fehaciencia de las operaciones recae en el comprador, quien deberá recurrir y pedirle —tal cual fuera una súplica— a la SUNAT que los fiscalice para convalidar sus comprobantes de pago y corroborar sus operaciones. Conozcamos los puntos críticos de esta nueva categoría tributaria, establecida mediante el Decreto Legislativo N.o 1532, y si el mecanismo creado realmente funciona en atención al objetivo perseguido.

Parámetros para identificar a un SSCO

Como se indicó antes, un SSCO no tiene recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros, o estos no resultan idóneos para realizar sus operaciones. El legislador se esmeró en precisar que la mencionada evaluación de idoneidad toma como criterios la suficiencia, la razonabilidad y la proporcionalidad de los recursos del sujeto.

Con base en lo señalado, nos viene a la mente la siguiente pregunta: ¿Qué implican los términos de idoneidad, suficiencia, razonabilidad y proporcionalidad? La respuesta está cargada de un alto grado de subjetividad y, sobre todo, de un significado muy amplio, ya que son términos abiertos de difícil determinación. Esta circunstancia permitiría recurrir a criterios sesgados y con una connotación más que arbitraria o discrecional.

A efectos de evitar este tipo de evaluaciones, es conveniente y necesario que la norma reglamentaria establezca, de manera clara, precisa y objetiva, los mencionados parámetros, siempre con una motivación de los actos administrativos mediante los que un sujeto será considerado como SSCO. Así se evitará la vulneración grosera de los derechos administrativos y se otorgará predictibilidad a los procesos administrativos.

Vulneración del derecho de defensa a los exportadores y compradores

Para comprender esta vulneración, debemos separar los efectos de la atribución del SSCO. Hay que tener claro el antes y el después de esa tipificación que, como ya se señaló, requiere de un procedimiento administrativo que finalmente termina con un acto administrativo firme.

Una vez realizada la calificación, el proveedor se verá limitado a emitir solo boletas de venta. No puede emitir facturas u otro comprobante de pago con efectos tributarios, al menos durante un buen tiempo. La norma sanciona que esa limitación se extiende hasta cinco años. Sin embargo, el verdadero problema se presenta con las operaciones realizadas con el proveedor antes que se le atribuya la condición de SSCO. Bajo este supuesto, el legislador tributario —cual encomiable pase gol efectuado por Cueva en la selección— le traslada la responsabilidad total al adquirente o exportador.

En efecto, en ese interín que se presenta hasta culminar con la atribución de SSCO, el cual está sujeto a impugnación, la convalidación de los comprobantes de pago y de las operaciones está condicionada a que el exportador o comprador solicite a la SUNAT que lo fiscalice. Sí, mi querido lector, ha leído bien: en este supuesto, se requiere que el comprador suplique por una fiscalización de parte. Una situación tediosa por todo lo que ello implica en el desarrollo de la actividad de las empresas.

Si el comprador o cliente no presenta la solicitud de revisión y la SUNAT efectúa reparos —producto de una fiscalización de oficio— por las operaciones vinculadas con los comprobantes de pago emitidos por los SSCO, aquellos reparos no admitirán prueba en contra. Si se requiere impugnar los valores emitidos, solo podrá efectuarse si se acredita el pago total de la deuda tributaria.

Estos puntos críticos de la norma no hacen sino socavar, de manera abierta y grosera, el derecho de defensa de los contribuyentes, el cual se encuentra consagrado en la Constitución Política del Estado. Cabe recordar que esas malas prácticas legislativas —“primero paga y después reclama”— ya habían sido desterradas de nuestro ordenamiento legal.

Aplicación retroactiva de la norma con incidencia en el exportador o comprador

La norma materia de análisis establece que el mecanismo del SSCO entrará en vigor el 1 de enero de 2023. Sin embargo, sorprendentemente, añade que su aplicación alcanzará a los comprobantes de pago y documentos complementarios que se emitan a partir del día siguiente de su publicación, es decir, a aquellos emitidos desde el 20 de marzo de 2022. Esto se grafica de la siguiente manera:

Esta peculiaridad de la ley tendría visos de una aplicación retroactiva de la norma, considerando que sus efectos incidirán en hechos generados antes de su fecha de vigencia, es decir, desde el 20 de marzo de 2022.

Al respecto, es preciso recordar que el artículo 103 de la Constitución Política del Perú refiere que la ley no tiene fuerza ni efectos retroactivos: “La ley desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos […] La ley se deroga solo por otra Ley”. En esta misma línea, el artículo 109 de la carta magna prescribe que “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación, salvo esta se postergue en todo o en parte”.

En este sentido, consideramos que el ámbito de aplicación tanto fáctico como subjetivo debe alcanzar a los hechos generados con posterioridad a la entrada en vigor de la ley. En caso contrario, podría generarse un marco de inseguridad e inestabilidad jurídica para los contribuyentes.

Algunas recomendaciones

En este caso, teniendo en consideración la experiencia profesional del suscrito, en los impases que se presentan en la adquisición de bienes, que luego son materia de exportación y que comprende a muchas empresas medianas o pequeñas que emprenden esta labor, me permito efectuar las siguientes recomendaciones.

1. Si el objetivo de la norma es combatir la evasión tributaria, incluyendo la informalidad, y salvaguardar los derechos de las empresas que adquieren bienes y se dedican a la exportación, el plazo de vigencia para la atribución del SSCO debe concatenarse con el principio de inmediatez. Así, a título ilustrativo, esta figura debería entrar en vigencia como máximo el próximo mes, con algunos cambios dirigidos específicamente a los proveedores, como limitarles la emisión de facturas y documentos vinculados hasta que no subsanen las irregularidades detectadas en forma objetiva por la administración tributaria.

2. La segunda modificación tiene relación directa con los criterios para atribuir la condición de SSCO, la cual debe ser de carácter objetivo para evitar tentaciones de caer en la arbitrariedad. Por ejemplo, se les debe atribuir la condición de SSCO a quienes se encuentren en cualquiera de los supuestos mencionados a continuación: los no habidos, los que presenten inconsistencias en la información que declaran en sus PDT mensuales y/o presenten una conducta constante en el incumplimiento de sus pagos, y los que no declaren el DAOT o presenten inconsistencias en la referida declaración. Vale advertir que los proveedores que no declaran el DAOT o que presentan inconsistencias en la declaración o en los PDT mensuales no suelen tener capacidad operativa.

Estas medidas alternativas permitirán que los compradores y exportadores realicen las actividades para las que fueron constituidos, sin tener que recurrir a la SUNAT para convalidar sus operaciones en general. Ello no implica que la administración tributaria no pueda ejercer su facultad de fiscalización, según los criterios establecidos por ley, sino que evitará que la autoridad fiscal tenga que reordenar su logística operativa para atender las solicitudes de las referidas empresas. ¿Qué otras medidas propondrías para mejorar este mecanismo? Déjanos tu opinión.

*Enrique Alvarado Goicochea es docente del PEE en Derecho Corporativo de ESAN

Si quieres aprender más participa en los programas que ESAN Business Law tiene para ti.