A partir de la concesión de facultades delegadas por el Congreso de la República al Ejecutivo, se publicó en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Legislativo N.o 1634, mediante el cual se aprobó el fraccionamiento especial de la deuda tributaria administrada por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT). Este proceso otorga facilidades a los contribuyentes con deudas tributarias que se encuentran en litigio, sea en una sede administrativa (SUNAT o Tribunal Fiscal) o jurisdiccional (Judicial). 

Imprecisiones en el texto normativo

La norma no contempla deudas tributarias que el contribuyente tiene y que quiere pagar en forma voluntaria, pero con algunas rebajas. Desde esa perspectiva, consideramos que este mecanismo busca mejorar la recaudación tributaria mediante el pago de deudas tributarias que han sido cuestionadas por los administrados (reparos). Este cuestionamiento se debe a que los administrados no están de acuerdo con la posición de la administración tributaria y, en esa medida, el Estado, a través del referido dispositivo, transmite el mensaje “No pelees más conmigo y, a cambio, te permito rebajar tu deuda”. 

No obstante, hay que tener cuidado con este mensaje, pues, en rigor, las rebajas solo se circunscriben a los intereses moratorios y las multas. Los descuentos o bonos de descuento sobre estos conceptos no se aplican al 100 %, sino de forma proporcional y van desde un 30 % hasta incluso un 90 %, según la cuantía de la deuda que se tenga. Así lo describe el artículo 8.o del DL N.o 1634. En ningún caso, existe un descuento o una anulación del pago del tributo, este tiene que pagarse de todas maneras. 

En ese escenario, es importante analizar con detenimiento si conviene o no acogerse a este tan publicitado beneficio tributario. El fraccionamiento especial contempla tres modalidades de pago: al contado, sumario y fraccionado. Tras esta pequeña pero necesaria introducción, es pertinente advertir que este artículo abordará los temas más álgidos que se han observado en el decreto legislativo materia de comentario y que, ciertamente, resulta una agenda pendiente a contemplar y/o precisar en la norma reglamentaria.

El fraccionamiento especial no es una amnistía

Desde mi punto de vista, los medios de comunicación han difundido de forma errónea que esta norma es una amnistía. Nada más lejano de la realidad, pues dicha figura implicaría el perdón o la anulación del cobro del tributo. Esta situación no ocurre en el presente caso, como se aprecia en el artículo 7.o del decreto legislativo bajo comentario que, de manera expresa, permite el acogimiento al referido fraccionamiento solo a los intereses moratorios y las multas. 

Podemos afirmar también que no estamos ante una condonación de los intereses moratorios y las multas. El bono de descuento no se aplica sobre el total de los conceptos referidos, sino de forma escalonada. Mientras más alta es la deuda, menos descuentos se aplican. De ningún modo, se permite aplicar la condonación sobre el 100 % de los intereses moratorios ni las multas, salvo el caso de la modalidad de pago al contado y siempre que el rango de la deuda ascienda a 100 UIT como máximo. Bajo este supuesto, podemos concluir que este beneficio es de carácter sui géneris. 

En torno a lo antes indicado y en el sentido de que las rebajas son escalonadas, según los montos involucrados, cabe preguntarse si la posibilidad de acogerse a este novedoso mecanismo será atractiva para un contribuyente que litiga montos significativos y entiende que los reparos no son correctos. Si la respuesta es negativa, consideramos que el problema persistirá y se mantendrá la deuda impaga. En esa medida, no se cumplirá con el objetivo del legislador tributario y no se registrará un ingreso efectivo al erario nacional, cuya meta es aumentar la recaudación, según la información brindada por el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF). 

Deudas acogidas al fraccionamiento

En torno a este tópico, consideramos que el legislador tributario debe tener clara la importancia de usar un lenguaje sencillo para que el beneficio tenga éxito en los objetivos trazados. Así, será más fácil cumplir los requisitos y las condiciones para el contribuyente y para la administración tributaria. Sin embargo, tal parece que este fundamento lógico no ha sido aplicado en la elaboración del referido fraccionamiento. Así, a título ilustrativo podemos señalar el caso de la deuda materia de acogimiento. 

El artículo 4.o del DL N.o 1634 establece que la deuda tributaria que se podrá acoger es la exigible al 31 de diciembre del 2023. El término exigibilidad está indicado en el inciso c) del artículo 3.o de dicho DL que, a su vez, remite al artículo 3.o del Código Tributario. Este último dispositivo, trascendental para definir qué deudas pueden acogerse, señala de forma expresa que la obligación tributaria es exigible cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley o reglamento. A falta de este plazo, puede establecerse a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación. 

En ese escenario normativo, opinamos que el administrado debe ser cuidadoso al determinar las deudas tributarias que podrán acogerse al beneficio, en conjunción con lo indicado por la disposición precedentemente indicada. Esto significa que no todas las deudas tributarias al 31 de diciembre del 2023 estarán comprendidas en el beneficio, sino solo las exigibles a esta fecha. En términos simples, implica que las deudas que no podrán acogerse al fraccionamiento, entre otros son, la regularización del impuesto a la renta (IR) del 2023, los pagos a cuenta del IR de diciembre del 2023 ni el IGV de diciembre del 2023. 

La razón de lo antes indicado es consecuencia directa de la aplicación del término exigibilidad, previsto en el artículo antes analizado. Así, por ejemplo, el IGV de diciembre del 2023 es exigible en los primeros días de enero del 2024. En tal sentido, esta deuda no podrá acogerse al fraccionamiento. Esta situación, en la que no se plasman en forma sencilla los objetivos, los requisitos o las figuras jurídicas aplicadas, se aprecia en diferentes artículos del DL N.o 1634. Esperamos que esta circunstancia se precise o mejore en la norma reglamentaria. La poca claridad en el texto normativo incentiva su incumplimiento y, con ello, se vería mermado el objetivo del Estado, que es mejorar la recaudación tributaria. 

Deudas respecto de las retenciones 

Las retenciones constituyen un tema que llama mucho la atención en las deudas excluidas del fraccionamiento. Si consideramos que, una vez hecha la retención, el único responsable ante la autoridad fiscal es el agente de retención, esta limitación no tiene una lógica jurídica, por lo menos desde el objetivo que persigue el legislador tributario. El numeral 2 del artículo 18 del Código Tributario expresa que son responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a la que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante la administración tributaria.

Esta situación se presenta con las rentas de cuarta y quinta categorías y las operaciones que se realizan con los sujetos no domiciliados. Es importante tener en cuenta que, cuando se trata de operaciones con no domiciliados, la obligación tributaria, al menos en el caso del IR, se determina al instante y no se extiende hasta el 31 de diciembre del ejercicio correspondiente, como suele ocurrir.

En ese sentido, consideramos que las retenciones deberían estar comprendidas dentro del campo de aplicación del fraccionamiento especial. Debemos tener en cuenta que, a diferencia de otros tipos de fraccionamiento, este se aplica a las deudas en litigio. Un tema importante para observar es el tipo de norma para su inclusión, ya que el DL está publicado. Dada esta circunstancia, podría utilizarse la norma reglamentaria, aun cuando lo ideal es que sea una ley o una norma con rango de ley. 

Resoluciones de determinación y/o multas 

En relación con este punto, debemos advertir que, para aplicar al fraccionamiento especial, se debe acoger la deuda tributaria, en su totalidad, contenida en la resolución de determinación y/o multa. La norma no ha previsto la posibilidad de un acogimiento parcial de los referidos valores, es decir, del tenor de la norma. Pareciera que el legislador se va al todo o nada. 

No obstante, y si se toman en cuenta los objetivos perseguidos, esta situación difiere de forma drástica con la realidad y práctica profesional. En muchos casos, la SUNAT en el procedimiento de fiscalización, contempla en un solo valor (RD) varios reparos por diferentes temas respecto a un tributo (IR, por ejemplo) y su repercusión sancionatoria se ve reflejada en la resolución de multa. 

En este supuesto, según el numeral 4.1 del artículo 4.o, en sintonía con el numeral 9.3 del artículo 9.o del DL, no es posible que el contribuyente elija someter de manera parcial la resolución de la determinación y/o multa, incluidos los intereses moratorios, al fraccionamiento especial. Esta situación debería precisarse, salvo que la lógica sea obligar al contribuyente a someterse al referido beneficio, respecto de todos los reparos contenidos en una resolución de determinación y/o multa. 

La figura del desistimiento de la pretensión 

Uno de los efectos de la aprobación del fraccionamiento especial es que se considera procedente el desistimiento de la pretensión, ya sea en la instancia administrativa o en la sede jurisdiccional. Es importante considerar que el desistimiento es una figura jurídica procesal que, en este supuesto y en términos simples, implica la renuncia de la pretensión sobre el cuestionamiento de los reparos que están en litigio, lo que conlleva a la conclusión o término del proceso, sin la posibilidad de poder iniciar otro proceso por los mismos reparos. 

Respecto al desistimiento, debemos recordar que su aprobación requiere de algunas formalidades, como el hecho de que es potestativo aceptarlo o no, por la autoridad tributaria, según lo prescrito en el artículo 130 del Código Tributario. El cumplimiento de estas formalidades podría ser de fácil aplicación y, en su caso, verse superados en el ámbito de los procesos contenciosos tributarios (reclamo o apelación), si tomamos en cuenta que se encuentran en la esfera administrativa. 

El tema podría complicarse en la vía jurisdiccional, donde entran en juego no solo la aplicación de otras normas para la aceptación del desistimiento de la pretensión, como el Código Procesal Civil, si consideramos que los requisitos establecidos por dicho cuerpo normativo son formales y expresos. Es decir, el desistimiento no se presume y requiere una resolución que lo apruebe. Así, a título ilustrativo, podemos señalar lo dispuesto en el artículo 341 del Código Procesal Civil: El desistimiento no se presume. El escrito que lo contiene debe precisar su contenido y alcance, y el proponente debe legalizar su firma ante el secretario respectivo. Además, el desistimiento es incondicional y sólo perjudica a quien lo hace. 

En ese sentido, opinamos que debe precisarse este tipo de requisitos previstos en el Código Procesal Civil para el supuesto del desistimiento de la pretensión en la vía judicial. En la norma adjetiva, debe puntualizarse el hecho de que el pedido es unilateral, que lo efectuaría el demandante (contribuyente) y que su aprobación requiere de una resolución judicial. 

Consideramos conveniente y necesario analizar la posibilidad de extender el plazo de acogimiento al fraccionamiento especial. Asimismo, hay que tomar en cuenta que todavía no se ha publicado la norma reglamentaria y que esta debe precisar y/o complementar los requisitos y condiciones previstas en el DL que ha sido materia de comentario. Ello permitirá mayor predictibilidad al contribuyente sobre la conveniencia o no de acogerse al referido beneficio. ¿Qué otros aspectos consideras necesario precisar en la norma reglamentaria? Déjanos tu opinión.

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