Uno de los grandes obstáculos que se presenta en los procedimientos de fiscalización es la falta de un análisis adecuado y coherente por parte de la Sunat respecto a la calidad de los medios de prueba que aporta el contribuyente en ese proceso. La situación se agrava cuando, en lugar de desplegar y aplicar lo que la ley ordena a la autoridad fiscal, esta no ejerce las diligencias necesarias para corroborar o desvirtuar, en su caso, los medios probatorios aportados por el administrado, ni mucho menos realizar actos que permitan arribar a una solución de la controversia tributaria.

Esta falta de “empatía tributaria” con el administrado ha sido materia de un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia a través de una sentencia casatoria donde se establecen criterios sumamente transcendentales en materia probatoria, que permiten despejar algunas dudas y emplear criterios razonables y obligatorios para la Administración tributaria. En ella se señalan pautas de imprescindible cumplimiento sobre la forma en que deben valorarse las pruebas y el rol activo que debe caracterizar a la Administración tributaria durante el proceso de fiscalización.

Si bien el caso se circunscribe al análisis y el desarrollo de los medios probatorios en el supuesto de los intereses presuntos o de desvirtuar los mismos, según el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), lo concreto es que el Máximo Colegiado Judicial ha precisado el uso de los principios de razonabilidad y coherencia. También detalló la aplicación de la comparecencia, bajo la hipótesis de que la autoridad tributaria tuviese dudas sobre la fehaciencia de las pruebas aportadas.

Estos criterios son de capital importancia en materia probatoria. Como lo señala la casación materia de comentario, los medios probatorios que la norma tributaria prescribe vulneran principios fundamentales consagrados en la Constitución Política del Perú, como el de debido procedimiento, razonabilidad y proporcionalidad, y propiedad, así como derechos elementales, como el de inviolabilidad del secreto de los libros contables y el derecho a probar. Veamos en qué consiste la sentencia casatoria emitida por la Corte Suprema sobre la cual se efectuarán los comentarios y las recomendaciones respectivas.

Antecedentes: intereses presuntos y cómo desvirtuarlos

Sobre el particular, cabe recordar que el artículo 26 de la LIR establece, entre otros, la aplicación de intereses presuntos cuando hay préstamos entre partes no vinculados. Esta presunción se aplica cuando no se indica el interés, no se pacta el interés o este resulta menor al de mercado. El monto o tasa dependerá del tipo de moneda en que se pacte, sea en moneda nacional o extranjera. Sin embargo, esta presunción se puede desbaratar, es decir, no se aplica el interés presunto, siempre que se acredite con los libros de contabilidad del deudor. Por esa razón, se precisa que es una presunción relativa (admite prueba en contrario).

En palabras sencillas, el legislador tributario señala que los intereses presuntos (regla general), aplicados a quien presta el dinero (mutuante), solo pueden desvirtuarse a través de los libros contables del beneficiario del préstamo (deudor o mutuatario). Es decir, para acreditar la no aplicación de los intereses presuntos, el acreedor estará supeditado, en términos probatorios, a lo que buenamente un tercero (con relación Sunat-contribuyente) le puede ofrecer o brindar.

Esta situación resulta, por lo menos, “curiosa”. Si uno advierte bien el tema, la norma tributaria requiere que los medios de probanza con los que me puedo defender no estén a mi alcance —esfera de dominio—, sino en manos de un tercero (beneficiario del préstamo). Esta exigencia no es razonable, según lo descrito por la Corte Suprema.

Si la Administración tributaria no corrige este hecho, podría generar arbitrariedades por parte de los funcionarios encargados de la fiscalización, más aún cuando, en la aplicación de esta forma peculiar y a veces facilista para quien realiza el análisis fiscal, se vulneran principios y derechos fundamentales consagrados en la Constitución Política del Perú.

Criterios señalados por la Corte Suprema

Entre los principales criterios en materia probatoria que establece la sentencia casatoria 4946-2019-LIMA podemos citar los siguientes:

1. Exigir que un tercero (el deudor) entregue sus libros contables al contribuyente constituye una exigencia carente de razonabilidad e idoneidad, ya que este medio probatorio no se encuentra en la esfera de dominio del contribuyente.
2. Limitar la facultad del contribuyente para presentar otros medios probatorios distintos a los libros contables del deudor contraviene el derecho a probar que se deduce del derecho de defensa establecido en el numeral 14 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú.
3. El requerimiento del libro contable como única prueba para la inaplicación de los intereses presuntos constituye una infracción al principio de proporcionalidad y razonabilidad, ya que descarta de manera taxativa la posibilidad de aportar otros medios probatorios al proceso de fiscalización.
4. En consecuencia, al advertirse que la Administración tributaria no solicitó la comparecencia de terceros para que brinden la información necesaria, se vulnera el numeral 4 del artículo 62 del Código Tributario.

Compartimos totalmente estos criterios, porque, como se manifestó anteriormente, la Administración tributaria tiene la obligación de usar las herramientas legales que otorga el ordenamiento jurídico, en armonía con los principios de impulso de oficio y verdad material que, en términos simples, demandan de esta un rol más activo y no escudarse en excusas infértiles.

Un comentario aparte merece el criterio que obliga a la Administración tributaria a utilizar la comparecencia de terceros para dilucidar cualquier afirmación o postura señalada en el proceso, cuyos efectos se irradian a otro mecanismo que constituye un mandato para el órgano administrador de tributos que permite, precisamente, que este realice su labor de forma rápida, sencilla y eficaz: los denominados “cruces de información”.

Estos últimos son necesarios en la labor de fiscalización que, según se aprecia, constituye una obligación legal para diversos casos expuestos al análisis fiscal. Como ejemplo, tenemos las imputaciones por operaciones no reales, la aplicación de los criterios de razonabilidad y proporcionalidad en materia del impuesto a la renta, así como el de generalidad en materia de gastos del personal.

Comentarios y recomendaciones

Los criterios vertidos por la máxima autoridad jurisdiccional deben ser considerados y aplicados por la Administración tributaria. No constituyen una mera recomendación, sino que son exigencias legales de obligatorio cumplimiento, ya que forman parte de las fuentes del derecho tributario (jurisprudencia).

En los procesos de fiscalización, en virtud del derecho a probar y expresado en materia administrativa en el principio del debido procedimiento, los administrados podemos presentar los medios probatorios pertinentes para demostrar la postura sustentada. A su vez, la Administración tributaria tiene la obligación de analizarlos según las reglas probatorias adecuadas, a fin de cumplir con los principios de impulso de oficio y verdad material.

El cumplimiento de estas medidas evitará mayores contingencias tributarias y menos costos administrativos que, en el contexto actual, resultan apropiados y oportunos, si se tiene en cuenta el encrespamiento que sacude nuestra sociedad, por la actuación de sus autoridades. ¿Estás de acuerdo con los criterios expuestos? Déjanos tu opinión.