Uno de los temas que origina significativas contingencias tributarias en la determinación del impuesto a la renta (IR) es el denominado gasto de planilla o del personal. Nos referimos a aquellos montos otorgados a las personas que están en planilla o, dicho de otra manera, que mantienen un vínculo laboral con el empleador (dependientes).

La razón de esta situación para las empresas —debido a que estas deducen el gasto en materia del IR— es que, dentro de la legislación tributaria, específicamente en los gastos del personal, el desarrollo normativo es poco prolijo. Así se advierte en los incisos 1 y 2 del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). Entonces, ¿qué criterios debemos tomar en cuenta para llevar adelante este proceso?

Contexto normativo

Es necesario remitirnos a la legislación laboral, sobre todo al texto único ordenado (TUO) del Decreto Legislativo No 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, y al TUO del Decreto Legislativo N° 650, Ley de la Compensación por Tiempo de Servicios. En ambas, podemos encontrar muchas respuestas a inquietudes sobre algunos montos entregados al trabajador por el empleador. La norma laboral clasifica dichos montos en conceptos remunerativos y no remunerativos, y precisa la naturaleza y características de cada concepto dentro de esta gran clasificación.

Esta clasificación, que emana de las normas laborales, permite entender los alcances de cada uno de los rubros mencionados. Si el concepto está definido como remunerativo, las implicancias son las siguientes: ese monto está afecto a contribuciones sociales, como el Seguro Social del Perú (EsSalud) y la Oficina de Normalización Previsional (ONP); y beneficios sociales que repercuten en la compensación por tiempo de servicios (CTS) las gratificaciones y las vacaciones. Además, este monto se encuentra gravado con la renta de quinta categoría.

No obstante, si el monto es catalogado como un concepto no remunerativo —según las normas laborales— su impacto fiscal y laboral cambia dramáticamente. Este no está afecto a las contribuciones ni beneficios sociales, pero sí se encuentra, en general, sujeto a la imposición de la renta de quinta categoría. Vale precisar que algunos conceptos no remunerativos, por excepción, no se encuentran gravados con la renta de quinta categoría. Entre ellos, el caso de las condiciones de trabajo, según lo dispuesto en el artículo 34 de la LIR.

Es importante considerar que esta clasificación laboral entre conceptos remunerativos y no remunerativos comprende diversas figuras legales, catalogadas dentro de cada concepto. La preocupación tributaria, como resulta lógico, incidirá más en los conceptos no remunerativos no solo por la repercusión en el ámbito fiscal (menor recaudación), sino por la naturaleza y características de cada una de estas figuras laborales. Entre los temas dentro de los conceptos no remunerativos que podemos mencionar figuran las gratificaciones extraordinarias, la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, las condiciones de trabajo, el refrigerio, la asignación por movilidad y las canastas navideñas, entre otros.

En ese escenario, y para entender mejor la situación, podemos mencionar el siguiente ejemplo: las gratificaciones extraordinarias, desde la perspectiva laboral, tienen como naturaleza constituir una liberalidad. Sin embargo, si extrapolamos esa génesis al ámbito tributario, en ningún caso implica un gasto prohibido para efectos del IR, según el artículo 44 de la LIR. Esto porque esa es su naturaleza establecida por ley y reconocida no solo por la norma laboral, sino también por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal.

No obstante, cuando esos conceptos de origen laboral requieren ser deducibles para propósitos del IR, se necesita cumplir con ciertos criterios y requisitos señalados por la norma tributaria para que proceda su deducción. Veamos estos puntos críticos que son de capital importancia para evitar contingencias tributarias innecesarias ante una potencial fiscalización.

En este contexto normativo, se realizará un breve análisis de los criterios y requisitos de carácter tributario que requiere un concepto laboral, calificado como remunerativo o no, para que sea deducible a efectos de la determinación del IR. Partimos de la premisa de que el gasto cumple con el principio de causalidad, ya que su incumplimiento podría originar contingencias tributarias que van desde el no reconocimiento del gasto hasta su postergación a ejercicios siguientes (diferencia temporal).

El pago como requisito condicionante para la deducción de los conceptos laborales

El primer requisito a tener en cuenta es el pago por parte de la empresa de la contraprestación debida al colaborador (perceptor), sea trabajador o extrabajador. Esta situación tendrá que producirse antes del vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio correspondiente, como se evidencia de lo previsto en el inciso 5 del artículo 37 de la LIR.

Por ejemplo, si se trata de otorgar la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTUE), tengan un vínculo laboral vigente o no, el monto que les corresponde deberá pagarse hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual del impuesto a la renta. Ello pese a que la norma laboral (Decreto Legislativo No 892 y normas reglamentarias) establece que el pago para efectos laborales puede efectuarse treinta días posteriores a la presentación de la mencionada declaración jurada. Sin embargo, en este supuesto, la norma tributaria prevalece, a efectos de que el monto de carácter laboral sea deducible en el ejercicio gravable en que se devengó.

En caso contrario, si el pago se realiza después de vencido el plazo para la presentación de la declaración jurada anual, dicho gasto será deducible en el ejercicio siguiente y no en el que se originó o, en su caso, en el que efectivamente se pagó. Este fenómeno es conocido como diferencia temporal, lo que implica que, en rigor, la deducción no se pierde, pero se producirá en el ejercicio en que se realiza el pago efectivo.

Por último, es conveniente y necesario precisar que el pago solo es para efectos tributarios y no contables. Ello implica que, para propósitos contables, la deducción se produce en el ejercicio gravable en que se devenga. En tal sentido, una vez provisionado el gasto por concepto de PTUE, solo podrá materializarse la deducción tributaria cuando se materialice el pago.

El cumplimiento del criterio de generalidad que se requiere para la deducción de los gastos de planilla

El criterio de generalidad se aplica de manera exclusiva a los gastos del personal. Lo peculiar es que no existe un desarrollo normativo sobre su definición en las normas del IR. Sin embargo, su cumplimiento sí está establecido de manera expresa en la ley, tal como se aprecia en el último párrafo del artículo 37 de la LIR. A pesar de ello, dicha circunstancia ha sido adecuadamente superada y expresamente determinada por la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal, el cual guía los lineamientos de este concepto.

En esa misma línea, y a partir de las diversas resoluciones emitidas por el colegiado administrativo, podemos definir de manera general y sencilla el criterio de la generalidad como aquel que permite el desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que tenga como destinatarios a los trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes.

Los alcances de tal definición deben entenderse de manera adecuada, pues esto no implica en modo alguno que los beneficios otorgados por la empresa tengan como destinatarios, necesariamente, a todos los trabajadores, sino a aquellos en situaciones comunes o similares. Esto significa que, para propósitos tributarios, los beneficios pueden recaer en dos trabajadores y cumplir con el criterio de generalidad. En este caso, existen diversos parámetros que la empresa utilizará y fundamentará como la jerarquía, el nivel, el rendimiento y la antigüedad, entre otros.

En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en diversas resoluciones, estableciendo el siguiente criterio rector:

RTF 2021-4-07313. “Que en cuanto al criterio de generalidad del gasto […], deberá verificarse que los gastos hayan sido otorgados con carácter general a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual deberá tomarse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica; y que la generalidad del gasto debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, siendo que, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que, dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad”.

No obstante, debemos recordar que lo antes mencionado debe ser acreditado de manera adecuada por la empresa mediante los medios probatorios idóneos, fundamentalmente documentales, que permitan corroborar lo establecido como criterio por el Tribunal Fiscal. En palabras sencillas, es la empresa la que elige los parámetros que usará para cumplir con el referido criterio, según el rubro o actividad económica que desarrolle. La Sunat se limitará a verificar si los parámetros elegidos cumplen con los estándares exigidos por el Tribunal Administrativo y si están debidamente sustentados con los medios probatorios correspondientes.

Así, a título ilustrativo, podemos señalar el caso del otorgamiento de una gratificación extraordinaria para una agroexportadora. En esta hipótesis, la decisión que ha determinado la empresa para otorgar el referido beneficio recaerá en la plana gerencial; es decir, considera otorgar dicha gratificación a todos los gerentes, en base a diversos parámetros. Ello implica que los beneficiarios no necesariamente serán acreedores del mismo monto. Este variará según los parámetros que la empresa utilice y el peso o ponderado que le otorgue.

Es importante resaltar que, si la empresa determina utilizar la jerarquía como parámetro, entre otros, en ningún caso implicará que sea inválido para el gerente general, aun cuando la Ley General de Sociedades determine que el mencionado funcionario ostenta la mayor jerarquía dentro de la estructura de la empresa. Tampoco podría afirmarse que no se cumple con la generalidad, pues la citada variable se utiliza para otorgar un beneficio sin entrar a discutir que esa situación es inherente al gerente general, como en algunos casos suele señalar la Sunat de manera increíble y sin mayor sustento.

Los criterios de proporcionalidad y razonabilidad para deducir conceptos laborales

Los referidos criterios, al igual que en el caso anterior, no tienen un desarrollo normativo en materia del IR, pero la exigencia de su cumplimiento sí está perfectamente indicada en la ley. Mientras la proporcionalidad, en términos simples, alude a la relación del gasto en particular respecto a la totalidad de ingresos, la razonabilidad está mayormente vinculada con el hecho de establecer si ese gasto en particular resulta concordante y conveniente en el contexto otorgado. Ambos conceptos tienen acepciones distintas, pero se complementan y son exigidos para la deducción de los gastos del personal.

Es importante advertir que, si bien la proporcionalidad se analiza desde una perspectiva netamente cuantitativa, como se ha descrito, en la mayoría de gastos del personal no existe un porcentaje específico y normativo para proceder con su deducción. Sin embargo, tanto en el ámbito tributario como laboral se precisa que los montos otorgados deben ser razonables.

Por ejemplo, si la empresa decide otorgar una gratificación extraordinaria a la plana gerencial, el monto total del gasto en relación con la totalidad de ingresos devengados por esta debe ser proporcional. La referencia de este criterio, expresado en porcentaje, según diversa jurisprudencia, podría oscilar entre un 3 % y un 5 % de los ingresos totales. Esta situación deberá analizarse según cada caso en concreto.

Otro ejemplo que permite gratificar este criterio es cuando la empresa decide conceder una asignación por cumpleaños. Atendiendo a la peculiaridad de este concepto, consideramos que no podría exceder de media remuneración mensual. En el mejor de los casos, podría ser una remuneración completa que, como resulta evidente, se otorgará una sola vez al año.

Acreditación documental que determina la deducción de los gastos de la planilla de la empresa

Desde nuestra perspectiva, la acreditación documental de los gastos del personal, es decir, de los denominados medios probatorios constituye el elemento esencial que permite corroborar este tipo de gastos. Generalmente, para demostrar la causalidad y fehaciencia de los referidos egresos, se requiere dilucidarlos en un procedimiento de fiscalización y este es, esencialmente, documental.

Si la narrativa teórica no va acompañada de las pruebas que la sustentan, es altamente probable que se presenten contingencias o reparos por la autoridad tributaria. Sin embargo, es sumamente importante advertir que ni el Código Tributario ni el Reglamento de Fiscalización de la Sunat establecen los medios probatorios idóneos para acreditar los gastos, menos la forma en que estas pruebas deben ser evaluadas y analizadas por la administración tributaria.

Por este motivo, supletoriamente debe recurrirse al TUO de la Ley No 24777, Ley del Procedimiento Administrativo General, que permite una gama mucho más amplia de medios probatorios para corroborar lo efectuado por la empresa. Esta facultad, tal como lo expresó el Poder Judicial, tiene como fundamento al Derecho de Defensa que, en términos administrativos se encuentra inmerso en el principio del debido procedimiento.

Esta gama de medios probatorios también permite corroborar los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal, las sentencias casatorias expedidas por la Corte Suprema de Justicia y las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional que, en rigor, constituyen fuentes del derecho tributario. Así se prescribe en el inciso f de la norma 2 del título preliminar del TUO del Código Tributario.

Para ejemplificar, supongamos que una empresa o institución decide otorgar una bonificación por productividad. La documentación mínima razonable con que debe contar sería la siguiente:

1. Acta de la Junta General de Accionistas, en la que se aprueba el otorgamiento de dicha bonificación ante el logro de una meta.

2. Informes emitidos por el funcionario competente, que determinan los parámetros elegidos por la empresa para otorgar dicho beneficio.

3. Informe o documento en que se acredite la obtención de la meta fijada.

4. Constancia o documento que acredite que el beneficiario (trabajador) efectivamente ha recibido la mencionada bonificación.

5. Bonificación reflejada en el libro de planilla y, consecuentemente, en la boleta de pago (exigencia laboral).

Es conveniente y necesario tener en cuenta que una de las exigencias que establece la jurisprudencia en forma reiterada es que se acredite que el beneficio laboral es entregado o tiene como destinatario el trabajador, tal como se muestra a continuación:

RTF 2000-1-2006. “[…] Que en relación a las compras de panetones, […] no se ha acreditado que los mismos hayan sido entregados a los trabajadores ni el motivo ni la fecha de entrega, de ser el caso, por lo que procede confirmar el reparo”.

La inobservancia de este requisito es sancionada por el órgano administrador de tributos como un gasto no fehaciente, en el sentido de que no se tiene la certeza de que el monto por el concepto indicado haya tenido como beneficiario al colaborador de la empresa.

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