Recientemente, se ha publicado el Decreto Legislativo n.o 1527 que modifica el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispositivo relacionado con las formalidades que deberá cumplir una persona cuando realice una donación o liberalidad, a efectos de sustentar el denominado incremento patrimonial no justificado (IPNJ). En caso de incumplimiento, las referidas liberalidades deberán tributar el impuesto a la renta (IR) en cabeza del sujeto que las realizó.

Entendemos y saludamos que las medidas adoptadas por el legislador tributario fuesen diseñadas para combatir la evasión tributaria, incluyendo la informalidad. Sin embargo, el problema que observamos desde la óptica del ciudadano común es que este debe cumplir con las exigencias legales cuando decida otorgar una liberalidad, mediante la entrega de bienes muebles o inmuebles, y ceñirse escrupulosamente a formalidades tediosas y complicadas de observar para una persona natural.

Precisamente, ese es el punto neurálgico en que se centra nuestro comentario o crítica al texto de la norma, porque el destinatario final de la ley es una persona natural. Es decir, se trata de un ciudadano común, como usted o yo, que no está inmiscuido en el quehacer tributario ni, mucho menos, en los alcances de este dispositivo.

En ese escenario, el asunto se complica en la medida en que la redacción de la norma es poco feliz y nada amigable o, dicho de otra manera, adolece de claridad. Esta situación originará serias contingencias tributarias debido a su falta de predictibilidad.

La norma modificatoria, lejos de ser precisa y meridianamente clara, usa las consabidas e inadecuadas fórmulas de remisión a otras normas, “las de la materia”, y emplea textos confusos que permitirían el uso arbitrario de la interpretación como “aquellos bienes no comprendidos en el inciso anterior”. La pregunta que fluye de inmediato es ¿cuál es la ley de la materia? o ¿a qué bienes se refiere?

En este artículo, trataremos de desenmarañar el texto de la norma mencionada para entender lo que el legislador ha deseado o insinuado que se sustente, aún con el riesgo de que ello no necesariamente sea así. Debo recalcar que este tema se efectúa pensando en el destinatario de la norma: el ciudadano común.

¿En qué consiste la figura del IPNJ?

Para situarnos en el escenario de la reciente modificación, definamos el IPNJ en términos muy sencillos. Es una figura jurídica tributaria que se aplica cuando a una persona, fundamentalmente, natural (ciudadano común) se le imputa un desbalance patrimonial que implica que sus ingresos declarados ante la autoridad fiscal son menores que los gastos o consumos realizados en un ejercicio gravable.

Esta situación genera una sospecha que, razonablemente, resulta ser justificada, porque no es lógico, por lo menos a primera vista, que pueda gastarse más de lo que ingresa. Sin embargo, debemos tener en cuenta que este caso constituye una presunción relativa que puede sustentarse en contrario, en la medida que advierta la existencia de una situación especial y que pruebe que esos ingresos declarados al fisco (o cuya información ha obtenido) sí tienen una justificación adecuada, como la obtención de un premio de lotería, la participación en una herencia o la donación efectuada por un pariente, entre otras causas.

En caso de que la persona natural no pueda demostrar o corroborar lo antes descrito o en aquellos supuestos en que, aun habiéndose presentado en la realidad, por mandato legal, no se cumple con las formalidades para sustentar el desbalance, habrá que pagar, indefectiblemente, el IR.

Supuesto de la norma modificatoria que no permite desvirtuar el IPNJ

En aquellos casos en que la ley señale que no sirven para desvirtuar el IPNJ, la persona tendrá que pagar el IR para evitar mayores implicancias tributarias y legales. La norma precisa algunas formalidades con las que deben contar las donaciones o liberalidades que se presenten para justificar los incrementos patrimoniales.

1. Deben constar en escritura pública, sean muebles o inmuebles, cuya transferencia requiera dicho instrumento, según las normas de la materia.

Entendemos que, cuando la ley se refiere a “las normas de la materia”, alude al Código Civil. Este cuerpo normativo, sobre el particular, señala lo siguiente:

• Si el bien mueble no excede los S/1150, la donación se hace verbal.

Base legal: Artículo 1623. Donación verbal de bienes muebles. La donación de bienes muebles se puede realizar de manera verbal cuando su valor no exceda el 25 % de la unidad impositiva tributaria vigente al momento en que se celebre el contrato.

• Si el bien mueble excede los S/1150, la donación se realiza por escrito de fecha cierta. En este supuesto, podrá usarse como mínimo un documento con firma legalizada ante notario público en la fecha de la donación. Si lo consideran conveniente, también podrían formalizarlo mediante una escritura pública.

Base legal: Artículo 1624. Donación por escrito de bienes muebles. Si el valor de los bienes muebles excede el límite fijado en el artículo 1623, la donación deberá hacerse por escrito de fecha cierta, bajo sanción de nulidad. En el instrumento deben especificarse y valorizarse los bienes que se donen.

• La donación de bienes inmuebles debe realizarse mediante escritura pública.

Base legal: Artículo 1625. Donación de bienes inmuebles. La donación de bienes inmuebles se debe realizar por escritura pública, con indicación individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, bajo sanción de nulidad.

En este supuesto, consideramos que una interpretación lógica y armónica de la norma solo comprendería a los bienes inmuebles. Eventualmente, cuando así lo requiera, el contribuyente podrá formalizar mediante este instrumento, tratándose de bienes muebles que son susceptibles de inscripción en los registros públicos.

2. Las donaciones de bienes muebles que sean diferentes a las referidas en el supuesto anterior deben constar en documento de fecha cierta.

En este supuesto, el legislador requiere una formalización que conste en un documento de fecha cierta, siempre que no se encuentre en el supuesto anterior (primer supuesto), según las normas de la materia. En esta hipótesis, la exigencia se traslada a los bienes muebles con valor igual o menor a S/1150, como lo prescribe el artículo 1623 del Código Civil.

Aun cuando las normas de la materia no exijan una formalidad por el monto, el legislador tributario sí exige con extremo rigor que conste en un documento de fecha cierta. Desde el punto de vista cotidiano, y dado el monto involucrado que, en rigor, puede ser S/10, será complicado cumplir esta exigencia. En muchos casos, la formalidad será más costosa que la donación efectuada. Este hecho constituye un despropósito grosero y absurdo, según lo que se desprende del texto de la norma.

3. Deben constar en documentos que acrediten fehacientemente aquellas donaciones recibidas por ocasión de boda, acontecimientos similares o cuyo valor no supere el 25 % de la UIT. En caso se trate de liberalidades, deberán constar en escritura pública o documento fehaciente, según las normas de la materia.

Quizá este supuesto es el más complicado de entender, si se tiene en cuenta que contempla hasta tres situaciones. La primera contempla las donaciones recibidas con ocasión de una boda; la segunda, las donaciones producto de acontecimientos similares (no se comprende qué puede ser similar a una boda), y la tercera, las donaciones cuyo valor no supere el 25 % de la UIT.

Respecto al primer supuesto, el Código Civil no requiere formalidad alguna si se trata de bienes muebles que se donan con ocasión de una boda, pero la norma tributaria sí. Cabe recordar que el artículo 1626 del Código Civil prescribe que, en caso de una donación de bienes muebles con motivo de bodas o acontecimientos similares, esta no queda sujeta a las formalidades establecidas por los artículos 1624 y 1625.

En torno al segundo supuesto, vinculado con acontecimientos similares a la boda, el texto de la norma no deja claro a qué se refiere. El lenguaje común podría acercarnos a un bautizo, baby shower, confirmación, etc. Sin embargo, los criterios interpretativos señalados por el tribunal precisan que lo similar tendría que estar referido necesariamente con el tema general o central y no extenderse a otros supuestos (celebraciones), en aplicación del carácter interpretativo de la norma VIII del título preliminar del Código Tributario.

Respecto al tercer supuesto, relacionado con las donaciones menores al 25 % de la UIT (S/1150), consideramos que es un supuesto independiente a las bodas porque tiene la alternativa o disyunción “o”, que no la vincula con la hipótesis del matrimonio. En esa situación, apreciamos que, en caso de bienes muebles, ese supuesto ya está comprendido en el numeral 2 antes indicado. Si se tratara de un inmueble, consideramos que sería poco práctico pensar que su valor sea inferior a S/1150.

En relación con las liberalidades, en general, la norma tributaria sanciona que deben acreditarse mediante escritura pública o documento fehaciente (de fecha cierta) según las normas de la materia.

Sobre el particular, y siguiendo el correlato normativo de las normas de la materia, debemos resaltar que el Código Civil no contempla una regulación específica sobre las liberalidades. Solo las menciona de manera tangencial cuando se refiere a las donaciones, como se aprecia en el texto de los artículos 831 y 1621 del mencionado cuerpo legal.

En ese sentido, podemos afirmar que este tipo de fórmulas legislativas, lejos de dar claridad y despejar algunas inquietudes, solo confunde y crea un caos para el contribuyente. Esta circunstancia no permitirá lograr el objetivo que se persigue mediante la norma tributaria.

Recomendaciones finales

En atención a los argumentos y las inquietudes antes expuestas, y considerando que las disposiciones están dirigidas a personas naturales, se sugiere que el legislador tributario, mediante la norma reglamentaria, aclare o precise los puntos que podrían generar confusiones y contingencias tributarias innecesarias, ya que la norma resulta confusa y poco amigable.

La administración tributaria debe establecer una planificación de difusión masiva sobre los alcances de la norma, previa precisión de los puntos críticos señalados. Así se entenderán con claridad las formalidades exigidas para sustentar, de forma adecuada, un potencial IPNJ, si se tiene en cuenta que su inobservancia por parte del ciudadano implicará un mayor pago del IR.

Los contribuyentes deben prepararse para afrontar estas nuevas formalidades requeridas por el legislador tributario. Los cambios en la norma empezarán a regir a partir del 1 de enero de 2023. Estamos avisados. ¿Has notado otras imprecisiones en el decreto legislativo? Déjanos tu opinión.

*Enrique Alvarado Goicochea es docente del PEE en Derecho Corporativo de ESAN. 

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