La obligación de discriminar la provisión de cobranza dudosa en el libro de inventarios, a fin de que proceda su deducción, resulta de capital importancia para las empresas. La Corte Suprema, en la Sentencia Casatoria, ha establecido que --para proceder a la deducción de la provisión por deudas de cobranza dudosa-- debe cumplirse de manera escrupulosa con los requisitos y las condiciones previstas en las normas del impuesto a la renta (IR).

El asunto adquiere relevancia debido a que el Tribunal Fiscal había flexibilizado uno de los requisitos que exige el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, relacionado con el hecho de discriminar las provisiones en el libro de inventarios y balances (LIB) al cierre del ejercicio gravable. Esto permite que se consignen de manera global y subsana el tema, si la referida discriminación se encontraba en otro libro o registro contable, incluso si estaba en hojas legalizadas. 

Se trata de un criterio jurisprudencial que no se ajusta a las disposiciones legales en materia impositiva para la deducción de ese concepto. Entendemos que este relajamiento de la exigencia legal antes señalada tiene su génesis en un caso vinculado con una empresa estatal (Sedapal) que tiene una ley que la regula y que, de alguna manera, permite ciertas concesiones. Sin embargo, consideramos que estas no pueden trasladarse de manera general a otras empresas.

Las provisiones de cobranza dudosa originadas por préstamos que pretendan ser deducidas por los contribuyentes deben efectuarse según el marco legal vigente.

Así, la Corte Suprema de Justicia emitió recientemente la Casación n.o 2722-2017-LIMA, publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 31 de agosto de 2021. En ella se estableció como criterio rector que las provisiones de cobranza dudosa, originadas por préstamos que pretendan ser deducidas por los contribuyentes, se efectúen de acuerdo al marco legal vigente. En tal sentido, indica de manera expresa lo siguiente:

Casación n.o 2722-2017-LIMA 

"Para que un préstamo pueda ser considerado como una provisión de cobranza dudosa y, por consiguiente, sea deducible del pago al Impuesto a la Renta, el contribuyente debe cumplir con acreditar que este cumple con los requisitos establecidos en el numeral 1) del literal f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, concordante con el literal i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta".

Al respecto, debemos recordar que las provisiones de cobranza dudosa son reservas contables que se constituyen para tomar precaución respecto a futuras pérdidas, y que tienen incidencia directa en los resultados de la empresa; es decir, son deducibles. En ese contexto, la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento han acogido esa figura, prescribiendo que pueden ser pasibles de deducción, siempre que cumplan con los requisitos formales y sustanciales legalmente establecidos.

Requisitos para la deducción

Para situarnos y comprender el tema de manera adecuada, es importante resaltar que el inciso f) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta recoge los requisitos que deben cumplirse para provisionar las deudas contraídas con terceros. Estas deudas se circunscriben al sujeto deudor, las acciones tomadas y el vencimiento de la deuda.

En ese sentido, se puede efectuar una provisión por deudas de cobranza que será deducible para efectos del IR cuando se cumpla de manera concurrente con tres requisitos:

1. Que la deuda se encuentre vencida y se evidencien dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad. En este caso, es importante resaltar que los riesgos de incobrabilidad pueden analizarse y probarse en forma alternativa con lo siguiente: inicio de acciones judiciales para cobrar la deuda, comunicar al deudor sobre la deuda impaga (constituirlo en mora), protestos de documentos o que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha. Cabe advertir que la metodología y la forma de probar el riesgo de incobrabilidad está a cargo de la empresa (contribuyente que deduce). Bajo esa medida, tiene que analizarse y planificarse, de manera adecuada, lo más conveniente y que irrogue un menor costo fiscal. 

2. Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el LIB en forma discriminada. Precisamente, este requisito fue materia de una flexibilización en las diferentes resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, sin distinguir el tipo de empresa al que estaba dirigido. Como se puede apreciar en el requisito transcrito, la norma reglamentaria es bastante clara al establecer la exigencia, pues requiere que se consigne la provisión en forma discriminada y no global. Tampoco precisó alguna forma de subsanar ese incumplimiento. Esa exigencia se entiende cumplida si la discriminación se encuentra consignada en otro libro, registro contable o en hojas sueltas debidamente legalizadas.

3. La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total que se estime de cobranza dudosa, si fuere el caso. 

Consignación de la provisión en el LIB

La Corte Suprema, mediante la emisión de la Casación n.o 2722-2017-LIMA, dio cumplimiento y ratificó lo prescrito por la normativa tributaria respecto a la constitución de la provisión de cobranza dudosa. Sin embargo, este criterio dista de ciertos fallos que tocan la misma materia, emitidos en la instancia administrativa por el Tribunal Fiscal, específicamente, con el requisito vinculado al hecho de consignar, en forma discriminada, la provisión en el LIB al cierre del ejercicio gravable. 

Sobre el particular, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal ha flexibilizado el requisito referido, pues en diversas resoluciones ha manifestado que dicho registro puede efectuarse de forma global pese a lo señalado por la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, los cuales apelan a un reconocimiento discriminado de la provisión, conforme puede apreciarse en los siguientes párrafos citados:

RTF N° 09701-3-2014 

"[...] aun cuando la provisión no figure discriminada en el LIB, dicho requisito se cumple con el detalle que se ha efectuado en el Libro Diario legalizado en el que se indica el número de documento que contiene la deuda que tiene la condición de cobranza dudosa, el vencimiento, la identificación del cliente y el importe de la provisión [...]. Que adicionalmente, dichas resoluciones han precisado que se cumpliría con el requisito consistente en registrar de forma discriminada las provisiones de cobranza dudosa, aun cuando en el LIB se anote solamente un importe global de las mismas, si dicho detalle figura en otros libros o registros o la información este consignada en hojas sueltas anexas legalizadas [...]".

Bajo el criterio del Tribunal Fiscal, el registro de la provisión de cobranza dudosa al cierre del ejercicio puede no efectuarse de forma discriminada en el LIB, sino aceptar una provisión consignada en forma global, siempre que el detalle pueda desprenderse de otros medios documentales.

En este escenario interpretativo y ante la discordancia entre la normativa y la práctica jurisprudencial adoptada por el Tribunal Fiscal, consideramos necesario y conveniente adoptar una postura conservadora relacionada con el acatamiento establecido en las disposiciones que impongan obligaciones o cargas formales a los contribuyentes, para evitar contingencias tributarias innecesarias.

Recomendaciones finales 

En nuestra opinión y considerando el criterio adoptado en la Casación n.o 2722-2017-LIMA, es conveniente y prudente que ante la constitución de provisiones por deudas de cobranza dudosa se dé fiel cumplimiento a los requisitos señalados en el inciso f del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, concordante con el literal i del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en especial al registro discriminado de la provisión en el LIB al final del ejercicio. Ello se debe a que su flexibilización puede devenir en potenciales reparos o cargas que la administración tributaria (Sunat) imponga a los contribuyentes en futuros procedimientos de fiscalización.

Se trata de una última postura que la Sunat materializaría o ratificaría si la autoridad fiscal recurre al Poder Judicial, vía una demanda contencioso administrativa mediante la aplicación de la causal excepcional prevista en el cuarto párrafo del artículo 157 del Código Tributario. Este párrafo prevé la utilización de este mecanismo legal de manera particular, cuando se advierta alguna causal de nulidad prevista en el artículo 10 del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

Precisamente, el inciso a) del artículo 10 de la referida ley prescribe que se constituye un vicio que causa nulidad de pleno derecho, entre otros, cuando el acto administrativo se haya emitido en contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias. ¿Has gestionado el libro de inventarios de tu organización? Cuéntanos tu experiencia.